Не всі виплати є винагородою за працю

За загальним правилом об'єктом обкладання страховими внесками для організацій і індивідуальних підприємців зізнаються виплати й інші винагороди, що нараховуються на користь фізичних осіб в рамках трудових відносин (ст. 7 Закону про страхові внески). Тим часом в ст. 2 Закону про страхові внески термін "трудові відносини" не визначено (справедливості заради зауважимо, що не він один) - він визначений трудовим законодавством. Тому при дослідженні питання про включення страхувальником тих чи інших виплат, вироблених на користь працівників, в базу для обчислення страхових внесків, очевидно, не можна обійти стороною положення Трудового кодексу. Саме його норми регулюють сферу трудових правовідносин, і саме до них, як правило, апелюють арбітри при вирішенні спорів між страхувальниками і ревізорами.

Стаття 15 ТК РФ визначає трудові відносини як відносини, засновані на угоді між працівниками і роботодавцем про особисте виконання працівником за плату трудової функції. Поняття трудової функції також визначено в зазначеній статті. Підставою для виникнення трудових відносин є трудовий договір, укладений між працівником і роботодавцем (ст. 16 ТК РФ).

У свою чергу, заробітна плата (оплата праці працівника) - це винагорода за працю залежно від кваліфікації працівника, складності, кількості, якості та умов виконуваної роботи, а також компенсаційні і стимулюючі виплати (ст. 129 ТК РФ). Крім того, в названій статті уточнено, в яких випадках компенсаційні і стимулюючі виплати є елементами оплати праці. Якщо мова про стимулюючі виплати, то це доплати і надбавки стимулюючого характеру, премії та інші заохочувальні виплати. Що стосується компенсаційних виплат, то це компенсації, виплата яких проводиться в зв'язку з особливими умовами праці. Тобто такі компенсації не покликані відшкодувати фізичним особам конкретні витрати, а пов'язані з безпосереднім виконанням трудових обов'язків в умовах, що відрізняються від нормальних.

Тут доречно додати, що трудовим законодавством визначено ще ряд компенсаційних виплат, встановлених положеннями гл. 24 - 28 ТК РФ, для відшкодування працівникам витрат, пов'язаних з виконанням ними трудових чи інших передбачених федеральним законом обов'язків. Такі компенсації елементами оплати праці не визнаються і, як наслідок, не враховуються при обчисленні страхових внесків.

Таким чином, сам по собі факт наявності трудових відносин між роботодавцем і його працівниками чи не свідчить про те, що всі виплати, які нараховуються працівникам, є елемент винагороди за виконання трудової функції.

Тим часом ревізори цей нюанс часто ігнорують (з незрозумілих причин) і при вирішенні питання про віднесення тієї чи іншої виплати до об'єкта обкладання страховими внесками керуються буквальним прочитанням норм Закону про страхові внески. Наведемо кілька прикладів судових рішень. Деякі з них підводять своєрідний підсумок багаторічним судовим спорам, а деякі дають новий привід для роздумів.

Нюанси, які потрібно врахувати при обчисленні оподатковуваної бази з страховими внесками

• Стипендії, що виплачуються на підставі учнівських договорів з працівниками

Організація виплатила своїм працівникам, направленим на навчання до вищого навчального закладу із збереженням за ними колишніх робочих місць, стипендії і не включила ці суми в базу для обчислення страхових внесків.
Ревізори і арбітри (перша і апеляційна інстанції) виходили з того, що пп. "Е" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закону про страхові внески на стипендії, виплачені працівникам, які проходять професійне навчання з метою перепідготовки, підвищення кваліфікації, не поширюється, оскільки стипендії не є компенсаційними виплатами.

На думку колегії суддів ВАС, розглянуту виплату, вироблену страхувальником в силу гл. 32 ТК РФ, слід кваліфікувати як виплати соціального, а не стимулюючого характеру. Тобто ця виплата не залежить від кваліфікації працівника, складності, якості, конкретних умов виконання самої роботи, а тому не є елементом оплати праці (Ухвала від 18.10.2013 N ВАС-10905/13 [2]).

Зі свого боку додамо: такі критерії віднесення виплат до розряду соціальних, як незалежність від кваліфікації працівників, складності, якості, кількості, умов праці, вперше були визначені в Постанові Президії ВАС РФ від 14.05.2013 N 17744/12 (в якому розглядався спір щодо сум відшкодування вартості путівок до дитячих оздоровчих таборів).

Однак на цьому місія Президії ВАС, по всій видимості, не закінчилася. Визначивши критерії віднесення виплат до розряду соціальних, надалі він, очевидно, буде безпосередньо брати участь у формуванні переліку (зразкового) зазначених виплат. Зокрема, виплати у вигляді стипендій на підставі учнівських договорів - безсумнівний претендент для поповнення цього переліку. А першими в переліку потрапили виплати у вигляді сум відшкодування вартості путівок до дитячих оздоровчих таборів (Постанова Президії ВАС РФ N 17744/12).

• Грошова компенсація за затримку зарплати

Як було зазначено вище, Трудовим кодексом визначено два види компенсацій. Одні, будучи елементом оплати праці, підлягають обкладенню страховими внесками. Другі, не будучи елементом оплати праці, відповідно, в оподатковуваної базі по страхових внесках не повинні враховуватися. Зокрема, ст. 236 ТК РФ встановлено матеріальна відповідальність роботодавця за затримку виплати заробітної плати та інших виплат, що належать працівнику у вигляді грошової компенсації (відсотки). Виплата такої компенсації обумовлена ​​вимогою закону і забезпечує додатковий захист трудових прав працівника. Тобто вона за своїм характером являє собою самостійний вид компенсаційних виплат (див. Також Постанову ФАС ПО від 11.09.2013 N А49-9978 / 2012).

Таким чином, суми грошової компенсації за затримку заробітної плати підпадають під дію пп. "І" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закону про страхові внески та не підлягають включенню в базу для нарахування страхових внесків (Визначення ВАС РФ від 18.10.2013 N ВАС-11031/13). Однак такої думки дотримуються не всі арбітри, тому даний спір переданий до вищої інстанції з метою формування однаковості в тлумаченні норм права [3].

Компенсація у фіксованому розмірі - компенсація чи?

Метою виплати компенсації працівникові, як правило, є відшкодування фактично понесених ним витрат. Передбачити заздалегідь, який саме буде точна сума витрат, здійснених працівником за певний період (наприклад, місяць), досить складно. Винятком, мабуть, буде ситуація, коли максимальна сума відшкодовуються витрат буде обговорена роботодавцем в локальному нормативному акті. Нагадаємо, положення гл. 24 - 28 ТК РФ (в більшості своїй) обумовлюють лише граничні величини, надаючи тим самим роботодавцю право самостійно визначити конкретний розмір виплачуваної компенсації.

Однак компенсація компенсації ворожнечу. Так, якщо локальним документом буде встановлено фіксований розмір компенсації витрат на проїзд працівникам (чия робота має роз'їзний характер), даний факт свідомо викличе підвищений інтерес у ревізорів. Саме така історія сталася на практиці з одним з страхувальників. Суперечка розглядали судді ФАС ЗСО в Постанові від 01.11.2013 N А45-29823 / 2012.

Уявімо коротко суть даного спору. Організація компенсувала деяким працівникам вартість службових поїздок на міському громадському транспорті. Підставою для виплат були додаткові угоди до трудових договорів з такими працівниками. Компенсація виплачувалася в фіксованому розмірі - 2 тис. Руб. за повний відпрацьований місяць. Організація вважала: раз мова йде про компенсацію, виплата якої обумовлена ​​вимогою ст. 168.1 ТК РФ, то при розрахунку страхових внесків ця сума не повинна враховуватися.

Однак ревізори ПФР і арбітри визнали, що призначення і характер розглянутих компенсаційних виплат вказують на те, що дані виплати пов'язані безпосередньо з трудовою діяльністю, виплачувалися працівникам саме в зв'язку із здійсненням ними трудових обов'язків, носять систематичний характер і виплачуються постійно. Іншими словами, виплати обумовлені трудовими відносинами та за своєю суттю носять компенсаційний характер в сенсі ст. 129 ТК РФ. Отже, вони є елементами оплати праці і, як наслідок, підлягають включенню в оподатковувану базу для нарахування страхових внесків.

Додатковим аргументом на користь вказаного висновку послужила та обставина, що роботодавець не подав до матеріали справи документи, які підтверджують, які конкретно витрати (відшкодовуються згодом роботодавцем) несли працівники.

Отже, фіксований розмір компенсації хороший тим, що в ряді випадків помітно скорочує трудовитрати страхувальника, пов'язані з документообігом, але в той же час він несе для нього певні ризики у вигляді перекваліфікації характеру здійснених виплат.

Шведський стіл і страхові внески

Перш суперечки про персоніфікацію витрат, пов'язаних з організацією безкоштовного харчування для працівників, розглядалися з точки зору виникнення оподатковуваної бази з ПДФО. Але тепер, як видно, черга дійшла до страхових внесків. Визначення ВАС РФ від 09.09.2013 N ВАС-11907/13 як раз про це.

Як випливає з матеріалів справи, організація надавала безкоштовне харчування працівникам, які працювали на будівництві, і не включала ці суми в базу для обчислення страхових внесків. Ревізори ПФР, вирішивши, що організація занизила оподатковуваний базу, справили донарахування внесків (а також нарахували пені та штраф).

Нижчі суди (всі три інстанції) встали на сторону страхувальника, прийшовши до наступного висновку: якщо неможливо встановити, яка частина вартості харчування фактично доводиться на конкретного працівника, то підстав для нарахування страхових внесків з вартості такого харчування немає. Арбітри також підкреслили, що контролери не вправі розраховувати страхові внески виходячи із загальної вартості наданих працівникам обідів і даних табелів обліку робочого часу, оскільки факт присутності працівника на робочому місці не означає, що він отримував харчування.

Додамо, посилання ревізорів на Лист Міністерства охорони здоров'я України від 23.03.2010 N 647-19, в якому були зроблені роз'яснення, що внесками обкладаються будь-які виплати, вироблені в рамках трудових відносин, за винятком передбачених у ст. 9 Закону про страхові внески, судді відхилили. Підстава - це Письмо не зареєстровано в Мін'юсті і не носить нормативного характеру.

Колегія суддів ВАС визнала наведені висновки вірними і відмовила в передачі даної справи на перегляд в порядок нагляду (Визначення N ВАС-11907/13).

Таким чином, сформований в судовій практиці підхід в частині визначення виплат, які підлягають включенню в оподатковувану базу по ПДФО, арбітри тепер поширили і на правовідносини, що виникають у сфері страхових внесків.

-------------------------------------------------- --------------------

[1] Федеральний закон від 24.07.2009 N 212-ФЗ "Про страхові внески до Пенсійного фонду Російської Федерації, Фонд соціального страхування Російської Федерації, Федеральний фонд обов'язкового медичного страхування".

[2] Справу передано до Президії ВАС для перегляду в порядку нагляду. На момент підготовки журналу до друку на сайті ВАС опублікована резолютивна частина Постанови Президії ВАС РФ від 03.12.2013 N 10905/13, мотивувальна частина не була відома. З резолютивної частини Постанови слід, що за результатами розгляду даної справи ухвалено судовий акт без передачі справи на новий розгляд.

[3] На момент підготовки журналу до друку на сайті ВАС опублікована резолютивна частина Постанови Президії ВАС РФ від 10.12.2013 N 11031/13, мотивувальна частина не була відома. З резолютивної частини Постанови слід, що за результатами розгляду даної справи ухвалено судовий акт без передачі справи на новий розгляд.

Follow Alinga

Дізнайтеся більше про Alinga Consulting Group

Аудит і Оподаткування Юридичні послуги Бухгалтерський облік і розрахунок заробітної плати

Є питання? Запитайте експерта!